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IFRS 15

Premessa

Dal 01 gennaio 2018 entrano in vigore le previsioni dell’IFRS 15 Revenue from contracts with customers.

Particolare rilievo assumono a questo riguardo i contratti in abbonamento sottoscritti dai clienti.

Sono esclusi dal perimetro dell’IFRS 15 i contratti che non sono conclusi con i clienti. Sono definiti contratti con clienti quelli conclusi con una parte che ha negoziato con la società l’erogazione di beni o servizi che sono parte dell’ordinaria attività della società stessa, in cambio di un corrispettivo. Non sono quindi contratti con clienti quelli in cui due o più parti decidono di sviluppare insieme un prodotto o un servizio condividendo i rischi ed i benefici.

L’IFRS 15 identifica 5 step fondamentali per procedere alla registrazione contabile dei ricavi:

  1. Analisi del contratto
  2. Identificazione delle prestazioni
  3. Identificazione del corrispettivo
  4. Allocazione del corrispettivo
  5. Rilevazione dei ricavi

Analisi del contratto [§9]

L’IFRS 15 §9 prevede che possa essere rilevato in contabilità un contratto, che rientra nel perimetro dell’IFRS 15, solo quando siano soddisfatti 5 requisiti:

  • le parti hanno approvato il contratto e si sono impegnate ad adempiere le proprie obbligazioni;
  • la società è in grado di identificare i diritti delle parti con riferimento ai beni ed ai servizi da trasferire;
  • la società è in grado di identificare i termini di pagamento;
  • il contratto ha una sostanza commerciale;
  • è probabile che la società incasserà il corrispettivo: questa valutazione deve essere analizzata in riferimento alla capacità ed all’intenzione del cliente di pagare il corrispettivo pattuito .

L’IFRS 15 §13 prevede che se un contratto soddisfa i requisiti previsti dal §9 al momento della sua stipula, non dovrà essere valutato successivamente per verificare che i suddetti requisiti permangano.

Diritto unilaterale a rescindere [§12]

Non devono essere applicate le previsioni dell’IFRS15 ad un contratto che preveda il diritto unilaterale di rescindere lo stesso prima che sia stata data esecuzione anche solo parziale allo stesso. Lo standard specifica che non è stata data esecuzione parziale al contratto quando:

  • la società non ha ancora trasferito nessun bene né prestato alcun servizio al cliente
  • la società non ha ancora ricevuto, né è titolata a ricevere, nessun corrispettivo.

Contratti che non soddisfano i requisiti del §9 [§15]

Se un contratto non soddisfa i requisiti previsti dal §9 e una società riceve un corrispettivo dal cliente, la società potrà contabilizzare il ricavo solo quando:

  • non permangano in capo all’azienda obbligazioni di consegnare beni o prestare servizi e l’intero corrispettivo sia stato pagato dal cliente in via definitiva e non rimborsabile;
  • il contratto sia terminato e i corrispettivi ricevuti dal cliente siano acquisiti in via definitiva e non rimborsabile.

Fino a quando i due requisiti previsti al §15 non siano soddisfatti, oppure non siano soddisfatti i requisiti previsti dal §9, la società dovrà contabilizzare i corrispettivi ricevuti dal cliente come debiti (questi rappresentano l’obbligazione di trasferire beni o servizi oppure di rimborsare i corrispettivi incassati).

Modifiche del contratto [§18]

La modifica ad un contratto è una variazione nella finalità o nel prezzo (o in entrambi) del contratto che è stata approvata dalle parti.

Contabilizzazione di un contratto separato [§20]

La società dovrà gestire la modifica al contratto come un contratto separato se:

  • l’oggetto del contratto si estende in considerazione di beni o servizi aggiuntivi che possono essere considerati distinti (secondo quanto previsto dai §26-30)
  • il prezzo del contratto si incrementa per effetto del prezzo normale di vendita dei beni o servizi aggiuntivi previsti dalla modifica del contratto

Modifiche del contratto esistente [§21]

La società dovrà contabilizzare i beni ed i servizi oggetto del contratto ancora da consegnare tenendo in considerazione se questi sono distinti o non distinti da quelli già consegnati.

Sostituzione del contratto [§21.a]

La società dovrà contabilizzare la modifica del contratto come se ci fosse stata una chiusura del vecchio contratto ed una apertura di un nuovo contratto se i beni o i servizi già consegnati possono essere considerati distinti da quelli che dovranno essere consegnati in seguito alla modifica. L’importo del corrispettivo da allocare alla obbligazione residua sarà pari alla somma di:

  • il corrispettivo concordato con il cliente (inclusi gli importi già ricevuti dal cliente) che sono stati considerati nella formulazione dell’offerta al cliente e che non sono ancora stati riconosciuti come ricavi
  • il corrispettivo concordato con il cliente per la modifica del contratto.

Mantenimento del contratto [21.b]

La società dovrà contabilizzare la modifica del contratto come se fosse parte del contratto esistente qualora i beni o i servizi già consegnati possono essere considerati non distinti da quelli che dovranno essere consegnati in seguito alla modifica. L’effetto della modifica del contratto sul corrispettivo e sulla misura della percentuale di completamento del contratto  deve essere registrato come una rettifica dei ricavi alla data di modifica del contratto.

Identificazione delle prestazioni [§22]

Alla stipula del contratto, la società dovrà individuare i beni o i servizi oggetto del contratto e dovrà considerare come obbligo di prestazione qualsiasi impegno a trasferire al cliente:

  • un bene o un servizio (o un complesso di beni o servizi) che siano distinti;
  • una serie distinta di beni o servizi che siano sostanzialmente gli stessi ed abbiano la stessa metodologia di trasferimento al cliente.

Quando i beni o i servizi sono distinti [§26 – §29]

Un bene o un servizio è distinto quando:

  • il cliente può utilizzare il bene o fruire del servizio sia in modo autonomo, sia unitamente con altre risorse che siano immediatamente disponibili al cliente stesso; e
  • l’impegno della società di trasferire il bene o il servizio al cliente è identificabile in modo separato da altri impegni contenuti nel contratto

Quando i beni o i servizi non sono distinti [§30]

La società, nell’ambito dei beni o servizi che si è impegnata a corrispondere al cliente nel contratto, dovrà creare aggregazioni di beni o servizi fino a quando non siano costituiti dei complessi di beni o servizi che soddisfino i requisiti per essere considerati distinti. Nel caso limite, tutti i beni o servizi oggetto del contratto dovranno essere aggregati per formare il complesso minimo che possa soddisfare i requisiti per essere considerato distinto.

Identificazione del corrispettivo [§47]

Una società dovrà considerare i termini del contratto e le consuetudini proprie dell’impresa per determinare il corrispettivo del contratto. Il corrispettivo viene definito come l’importo atteso dalla società in cambio della fornitura di un bene o di un servizio ad un cliente, con esclusione degli importi incassati per conto di terzi.

Quando un obbligo di prestazione viene soddisfatto una società dovrà riconoscere come ricavo l’importo relativo alla parte di corrispettivo che è stata allocata a quella specifica prestazione.

Corrispettivi variabili [§50]

Se un corrispettivo previsto da un contratto è variabile, la società dovrà effettuare una stima dell’importo che si attende di incassare per la fornitura dei beni o dei servizi.

Esistenza di componenti finanziarie significative nel contratto [§60]

La società dovrà considerare il valore finanziario del tempo nel determinare il corrispettivo nel caso in cui il contratto preveda termini di pagamento non usuali con riferimento a quelli mediamente applicati dal mercato.

Corrispettivi non monetari [§66]

L’importo di eventuali corrispettivi non monetari previsti dal contratto dovrà essere stimato al fair value. Nel caso in cui questo non potesse essere determinato in modo attendibile, dovrà essere utilizzato il prezzo normale di vendita dei beni o servizi oggetto della fornitura.

Allocazione del corrispettivo [§73]

Il corrispettivo totale previsto dal contratto deve essere allocato ad ogni singolo bene o servizio o complesso di beni o  servizi che possano essere considerati distinti e quindi ad ogni obbligazione di prestazione distinta.

Definizione di sconto [§81]

Un cliente beneficia di uno sconto nell’acquisto di un complesso di beni o servizi se la somma dei prezzi di vendita dei singoli beni o servizi che compongono il complesso eccede il corrispettivo pattuito per il complesso.

Allocazione degli sconti [§82]

La società dovrà allocare lo sconto su singoli beni o servizi qualora:

  • la società venda regolarmente tali beni o servizi in modo separato
  • la società venda regolarmente complessi di beni o servizi a prezzi scontati rispetto al prezzo cui sarebbero venduti singolarmente
  • lo sconto allocabile a ciascun complesso di beni o servizi venduti regolarmente è sostanzialmente uguale a quello applicato al complesso di beni  o servizi oggetto del contratto.

Nel caso in cui questi requisiti non siano soddisfatti, lo sconto dovrà essere allocato in misura proporzionale a tutti i beni o servizi facenti parte del complesso previsto dal contratto.

Costi sostenuti per l’ottenimento del contratto [§91]

I costi che sono stati sostenuti nell’ottenimento del contratto e che non sarebbero stati sostenuti diversamente (ad esempio provvigioni di vendita), che la società prevede di recuperare tramite il corrispettivo del contratto devono essere contabilizzati nell’attivo di stato patrimoniale.

Costi sostenuti per l’esecuzione del contratto [§95]

Se i costi che vengono sostenuti per l’esecuzione del contratto non sono oggetto di altri standard (ad esempio IAS 2 – Giacenze, IAS 16 – Immobilizzazioni materiali o IAS 38 – Immobilizzazioni immateriali), essi dovranno essere contabilizzati nell’attivo di stato patrimoniale solo se:

  • i costi sono direttamente imputabili ad uno specifico contratto
  • i costi vengono sostenuti per generare o incrementare risorse della società che saranno utilizzate per estinguere le obbligazioni di prestazione future previste dal contratto
  • la società si attende di recuperare i costi

Processo di ammortamento dei costi [§99]

I costi contabilizzati nell’attivo di stato patrimoniale ai sensi del §91 o §95 devono essere sistematicamente ammortizzati in modo proporzionale alla fornitura dei beni o servizi al cliente.

Rilevazione dei ricavi [§31]

La società dovrà riconoscere il ricavo a conto economico quando avrà estinto ogni singola obbligazione di prestazione prevista dal contratto (per i singoli beni o servizi o complessi di questi che possano essere considerati distinti).

L’obbligazione si considera estinta quando il controllo del bene o del servizio passa al cliente, ovvero quando il cliente acquisisce la possibilità di gestire l’utilizzo del bene e diventa sostanzialmente fruitore di tutti i benefici futuri (flussi di cassa potenziali).

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OIC 9 – Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali

Finalità e ambito di applicazione

Il principio contabile OIC 9 si aplica alle società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile ed ha lo scopo di disciplinare il trattamento contabile delle perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.

Albero decisionale

Due approcci in base ai limiti dimensionali con alcuni aspetti comuni

Se il valore recuperabile di una singola immobilizzazione è inferiore al suo valore contabile, l’immobilizzazione si rileva a tale minore valore. La differenza è imputata nel conto economico come perdita durevole di valore.

La differenza tra i due approcci consiste nella modalità di determinazione del valore recuperabile.

In entrambe i casi però il fair value viene considerato come parametro comune per la determinazione del valore recuperabile

Determinazione del Fair value

Il fair value viene definito dal principio come il prezzo che si percepirebbe per la vendita di un’attività ovvero che si pagherebbe per il trasferimento di una passività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di valutazione.

Rilevazione della perdita durevole di valore per una UGC e per l’avviamento

La perdita durevole di valore rilevata su un’unità generatrice di flussi di cassa (UGC) deve essere imputata a riduzione del valore contabile delle attività che fanno parte dell’unità del seguenti ordine:

  • in primo luogo, al valore dell’avviamento allocato sulla UGC;
  • infine, alle altre attività proporzionalmente, sulla base del valore contabile di ciascuna attività che fa parte dell’UGC.

Ripristino del costo

L’eventuale svalutazione per perdite durevoli di valore è ripristinata qualora siano venuti meno i motivi che l’avevano giustificata. Il ripristino di valore si effettua nei limiti del valore che l’attività avrebbe avuto ove la rettifica di valore non avesse mai avuto luogo.

APPROCCIO SEMPLIFICATO

L’approccio semplificato prevede che il calcolo del valore recuperabile sia effettuato sulla capacità di ammortamento e sulle seguenti assunzioni fondamentali:

  • l’unità generatrice di cassa coincide con l’intera società
  • i flussi di reddito, se la dinamica del circolante si mantiene stabile, approssimano i flussi di cassa.

Qualora l’unità generatrice di cassa non coincidesse con l’intera società, il principio raccomanda di effettuare la verifica della ricuperabilità dei cespiti per singoli rami d’azienda.

Indicatori di potenziali perdite di valore

Ai fini dell’applicazione dell’approccio semplificato, gli indicatori di perdite durevoli di valore da considerare sono i seguenti:

  • ↓ il valore di mercato
  • variazioni significative con effetto negativo nell’ambiente
    • tecnologico,
    • di mercato,
    • economico, o
    • normativo;
  • valore contabile 〉fair value
  • ↑ obsolescenza o deterioramento fisico
  • variazioni significative nella misura o nel modo in cui un’attività viene utilizzata:
    • l’attività diventa inutilizzata
    • piani di dismissione o ristrutturazione
    • ridefinizione della vita utile
    • ↓ andamento economico di un’attività

Valore recuperabile

Il valore recuperabile viene determinato

  • sulla base della capacità di ammortamento generalmente su un orizzonte temporale che non supera i 5 anni dei futuri esercizi,

o se maggiore,

  • sulla base del fair valve.

La verifica della sostenibilità degli investimenti è, pertanto, basata sulla stima dei flussi reddituali futuri riferibili alla struttura produttiva nel suo complesso e non sui flussi derivanti dalla singola immobilizzazione.

Qualora la società presenti una struttura produttiva segmentata in rami d’azienda che producono flussi di ricavi autonomi è preferibile applicare il modello di svalutazione ai singoli rami d’azienda individuati.

Nel computare gli ammortamenti da contrapporre alla capacità di ammortamento ci si basa sulla struttura produttiva esistente:

  • non si computano futuri investimenti capaci di incrementare il potenziale della struttura produttiva;
  • si computano futuri investimenti che concorrono a mantenere invariata la potenzialità produttiva esistente.

Qualora circostanze oggettive consentano l’imputazione diretta, la società attribuisce la perdita alle singole immobilizzazioni.

MODELLO BASE

L’approccio base prevede che il calcolo del valore recuperabile sia effettuato sulla base del valore d’uso della singola immobilizzazione.

Se non è possibile stimare il valore recuperabile della singola immobilizzazione, la società determina il valore recuperabile dell’unità generatrice di flussi di cassa alla quale l’immobilizzazione appartiene. Ciò si verifica quando le singole immobilizzazioni non generano flussi di cassa in via autonoma rispetto alle altre immobilizzazioni.

Indicatori di potenziali perdite di valore

Nel valutare se esiste un’indicazione che un’attività possa aver subito una perdita durevole di valore, la società considera, come minimo, i seguenti indicatori:

  • ↓ il valore di mercato
  • variazioni significative con effetto negativo nell’ambiente
    • tecnologico,
    • di mercato,
    • economico, o
    • normativo;
  • ↑ tassi di mercato che influenzino il tasso di attualizzazione
  • valore contabile 〉fair value
  • ↑ obsolescenza o deterioramento fisico
  • variazioni significative nella misura o nel modo in cui un’attività viene utilizzata:
    • l’attività diventa inutilizzata
    • piani di dismissione o ristrutturazione
    • ridefinizione della vita utile
    • ↓ andamento economico di un’attività

Determinazione del valore d’uso

Il valore d’uso è determinato sulla base del valore attuale dei flussi finanziari futuri che si prevede abbiano origine da un’attività lungo la sua vita utile.

Flussi finanziari futuri

Comprendono:

  • le proiezioni dei flussi finanziari in entrata derivanti dall’uso continuativo dell’attività;
  • le proiezioni dei flussi finanziari in uscita che si verificano necessariamente per generare flussi finanziari in entrata dall’uso continuativo dell’attività (inclusi i flussi finanziari in uscita per rendere l’attività utilizzabile) e che possono essere direttamente attribuiti o allocati all’attività in base a un criterio ragionevole e coerente;
  • i flussi finanziari netti, se esistono, che si prevede di ricevere (o erogare) per la dismissione dell’attività alla fine della sua vita utile, in una transazione regolare tra operatori di mercato alla data di valutazione.

Non comprendono:

  • i flussi finanziari in entrata o in uscita derivanti da attività di finanziamento;
  • pagamenti o rimborsi fiscali;
  • investimenti futuri per i quali la società non si sia già obbligata.

Tasso di sconto

Il tasso di sconto usato ai fini del calcolo del valore attuale è il tasso al lordo delle imposte che riflettano le valutazioni correnti del mercato:

  • del valore temporale del denaro; e
  • dei rischi specifici dell’attività per i quali le stime dei flussi finanziari futuri non sono state rettificate.

Il tasso di sconto riflette il rendimento che gli investitori richiederebbero se si trovassero nella situazione di dover scegliere un investimento che generasse flussi finanziari di importi, tempistica e rischio equivalenti a quelli che la società si aspetta che derivino dall’immobilizzazione in oggetto. Questo tasso è stimato attraverso il tasso implicito utilizzato per attività similari o nelle contrattazione correntemente presenti nel mercato o attraverso il costo medio ponderato del capitale della società.

Nota integrativa

Bilancio in forma ordinaria

L’articolo 2427, comma 1, del codice civile impone di indicare nella nota integrativa:

  • “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nella Stato”
  • “i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce:

  • “la misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni materiali e immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell’esercizio”

Nella nota integrativa si forniscono, inoltre, informazioni sulle modalità di determinazione del valore recuperabile, con particolare riguardo:

  • alla durata dell’orizzonte temporale preso a riferimento per la stima analitici dei flussi finanziari futuri;
  • al tasso di crescita utilizzato per stimare i flussi finanziari ulteriori;
  • al tasso di attualizzazione applicato.
  • se del caso, si forniscono informazioni sulle tecniche utilizzate per la determinazione del fair value

L’articolo 2423, comma 4, del codice civile prevede che: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.”

Le società che adottano il metodo semplificato ne danno menzione nella nota integrativa e indicano la durata dell’orizzonte temporale preso a riferimento per la stima analitica dei flussi reddituali futuri. Si forniscono, inoltre, informazioni circa le decisioni assunte in merito alla eventuale necessità di procedere alla verifica della recuperabilità dei cespiti per singoli rami d’azienda.

Bilancio in forma abbreviata

L’articolo 2427, comma 1, del codice civile impone di indicare nella nota integrativa:

  • “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato”
  • i movimenti delle immobilizzazioni specificando per ciascuna voce:


L’articolo 2423, comma 4, del codice civile prevede che: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.”

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OIC Pubblica i principi contabili nazionali aggiornati

L’OIC pubblica i Principi contabili, aggiornati a seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. 139/2015, che recepisce la Direttiva contabile 34/2013/UE.

Alla luce della ristretta tempistica individuata dal citato decreto che ha previsto l’applicazione delle nuove disposizioni ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016 (nella normalità dei casi bilanci chiusi al 31 dicembre 2016), l’OIC ha concentrato la propria attività, prioritariamente, nell’esame degli istituti introdotti dalla nuova legge aventi un impatto innovativo importante rispetto alla previgente disciplina.

L’OIC procede, in data 22 dicembre 2016, alla pubblicazione dei seguenti principi contabili:
– OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali
– OIC 10 Rendiconto finanziario
– OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d’esercizio
– OIC 13 Rimanenze
– OIC 14 Disponibilità liquide
– OIC 15 Crediti
– OIC 16 Immobilizzazioni materiali
– OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto
– OIC 18 Ratei e risconti
– OIC 19 Debiti
– OIC 20 Titoli di debito
– OIC 21 Partecipazioni
– OIC 23 Lavori in corso su ordinazione
– OIC 24 Immobilizzazioni immateriali
– OIC 25 Imposte sul reddito
– OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera
– OIC 28 Patrimonio netto
– OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
– OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto
– OIC 32 Strumenti finanziari derivati.
A seguito dell’aggiornamento dei principi contabili sono stati abrogati l’OIC 22 Conti d’ordine e l’OIC 3 Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione.